Diurna: tot ce trebuie să știi despre calculul, legea de acordare și impozitarea diurnelor interne și externe

În acest articol, îți vom explica și câteva aspecte importante privind legile care guvernează acordarea diurnei - norme care reglementează acordarea, calculul și impozitarea diurnei în România - unele aspecte esențiale în care vei afla care sunt diferențele între diurna internă, calculul acesteia și calculul diurnei externe, cum se stabilește valoarea diurnei pentru deplasarea internă, în țară și a celei externe, pentru delegații internaționale, în funcție de durata și destinația deplasării. De asemenea, vei afla care sunt plafoanele diurnelor de la care acestea se impozitează, care sunt diurnele minime legale și care sunt valorile diurnelor maxime legale la deplasări externe sau interne. 

Cuprins
1. Calcul diurnă legală internă și externă: diferențe și particularități 
2. Află dacă diurna se impozitează și cum se aplică impozitul pe diverse plafoane de diurne
3. Alte aspecte utile privind valorile diurnelor pentru deplasările interne sau externe

1. Calcul diurnă legală internă și externă: diferențe și particularități

De la bun început trebuie menționat că potrivit Codului Muncii, dacă angajatorul dispune delegarea unui angajat în altă localitate, pe teritoriul țării sau în străinătate, în scopul serviciului, angajatul delegat are dreptul la contravaloarea serviciilor de transport și cazare. În plus față de decontarea serviciilor de transport și cazare folosite în scopul îndeplinirii misiunii date, angajatul delegat este îndreptățit, conform legii, la o diurnă de deplasare care reprezintă, de fapt, o indemnizație de delegare (sau cheltuieli de acoperire necesităţi la faţa locului).

Diurna se calculează conform prevederilor legale minimale și conform condițiilor inserate în contractul colectiv de muncă. În afară de contractul colectiv de muncă, se poate deduce că acordarea diurnei și valoarea diurnei pentru deplasări sau detașări interne sau externe, pot fi prevăzute și în contractul individual de muncă, mai ales dacă este vorba de locuri de muncă care implică deplasări frecvente.  

Înainte de a intra în calculul propriu-zis al diurnei externe sau interne, trebuie reținute câteva aspecte esențiale care țin de delegare și de momentul în care un angajat poate beneficia de acordarea diurnei. 

Conform Codului Muncii, delegarea unui angajat nu poate fi făcută pe o perioadă mai mare de 60 de zile calendaristice. Acest termen maxim de delegare este anual. Desigur, această perioadă maximă de 60 de zile de delegare pe an mai poate fi prelungită cu delegări de același maxim, dar numai cu acordul salariatului. 

În timp ce detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. În mod excepțional, prin detașare se poate modifica și felul muncii, dar numai cu consimțământul scris al salariatului.
Detașarea poate fi făcută pe o perioadă de cel mult un an, perioada detașării putând fi prelungită pentru motive obiective ce impun prezența salariatului la angajatorul la care s-a dispus detașarea, cu acordul ambelor părți, din 6 în 6 luni.

Acum, că am văzut care este perioada maximă de delegare şi detașare, trebuie să aflăm și când se naște dreptul angajatului de a primi diurna de deplasare. În acest sens, există câteva condiții care trebuie să fie îndeplinite cumulativ:

• Angajatorul trebuie să delege un salariat la o deplasare în afara localității în care își desfășoară munca;
• Distanța deplasării trebuie să fie mai mare de 5 km sau 50 km față de locația postului de muncă (distanțe prevăzute de art. 1 in Anexa la HG 714/2018);
• Durata deplasării este mai mare de 12 ore;
• Angajatul trebuie să aibă un ordin de deplasare emis de angajator, care să conțină detalii specifice precum durata, locul și scopul deplasării.

Durata deplasării este importantă pentru calculul diurnei de deplasare și se ia în considerare de la data și ora la care angajatul a plecat, până la data și ora la care mijlocul de transport folosit s-a întors la locul de plecare (locul de muncă permanentă). La calculul diurnei de deplasare în țară sau în afara țării, prin delegație internă sau externă se vor folosi zile calendaristice, fiecare 24 de ore scurse fiind considerate zile de deplasare. Astfel, valoarea minimă a diurnei legale este cea impusă de legislație (diurna pentru angajații din sectorul public - autorități și instituții publice) sau cea negociată în contractele de muncă înmulțită cu numărul de zile calendaristice în care angajatul s-a aflat în deplasare.

În ceea ce privește angajatorii din domeniul privat, nu există reglementări care să impună acordarea unui anumit cuantum la acordarea diurnei minime sau maxime, interne sau externe. Astfel, diurna, ca valoare se negociază direct între angajați și angajator, în acest caz. Valoare diurnei în domeniul privat poate fi reglementată deci prin contractul colectiv de muncă, contractul individual de muncă sau regulamentul intern al fiecărei entități economice. Însă, de cele mai multe ori şi mediul privat stabileşte valoarea diurnei la nivelul celei legale.

Ceea ce ne conduce la următoarea temă esențială de discutat și anume dacă diurna se impozitează, care sunt prevederile legii de impozitare a diurnei și cum se calculează diurna impozabilă.  

Citește și despre: Avantajele în natură: ce sunt și cum se impozitează

2. Află dacă diurna se impozitează și cum se aplică impozitul pe diverse plafoane de diurne

Tratamentul fiscal al diurnei impozabile este unul care trebuie înțeles și corect aplicat pentru a se evita neplăcerile la eventualele controale în materie fiscală.

De la bun început, trebuie menționat că diurna intră în baza de calcul a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale, Codul fiscal precizând că în această bază sunt incluse:

• Indemnizația de delegare;
• Indemnizația de detașare, inclusiv indemnizația specifică detașării transnaționale;
• Prestațiile suplimentare primite de lucrătorii mobili conform HG 38/2008 (în special cu referire la șoferii de vehicule du transport rutier);
• Alte sume de aceeași natură.

După cum se poate observa, în enumerarea din legea fiscală nu sunt incluse în baza de calcul a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale următoarele:

• Sumele acordate cu titlu de cheltuieli de transport și cazare;

Astfel, se face o distincție clară între diurnă, care poate fi impozabilă (vom vedea imediat în ce condiții), și acele sume primite pentru cazare şi transport de angajați pe perioada în care au fost detașați în altă localitate (în România sau în străinătate) în interes de serviciu.

Revenind la impozitul pe diurnă, trebuie menționat că nu întreaga valoare a diurnei este supusă impozitării, ci doar acele sume care depășesc un plafon al diurnei expres stabilit de legiuitor în normele fiscale.

Care este plafonul diurnei de la care sumele primite de angajat se impozitează?

La fel ca și alte tipuri de beneficii pe care angajatorul le poate acorda angajatului - cum este, de exemplu, cazul cardurilor de cultură sau mai cunoscutul exemplu al bonurilor de masă, și diurna de deplasare externă, în afara țării, sau internă, pentru delegații în țară sunt deductibile fiscal, dar până la anumite plafoane ale diurnelor acordate.

Astfel diurna este impozabilă pentru partea sau suma care depășește plafonul diurnei considerat a fi neimpozabil. Acest plafon este diferențiat, după cum este vorba de diurna în afara țării sau de diurna în țară:

• Pentru diurna pentru deplasări interne plafonul considerat neimpozabil este de 2,5 ori cuantumul stabilit pentru această indemnizație prin hotărâre de Guvern pentru angajații autorităților și instituțiilor publice.
• Pentru diurna pentru deplasări externe, în afara țării, plafonul considerat neimpozabil este de 2,5 ori cuantumul legal stabilit pentru diurna externă, prin hotărâre de Guvern acordat personalului român trimis în străinătate cu misiuni cu caracter temporar. 

Aceste plafoane sunt în continuare limitate și nu pot depăși limita de 3 salarii de bază corespunzătoare postului sau locului de muncă pe care îl ocupă salariatul căruia i se acordă diurna. De asemenea, se aplica şi în situaţia administratorului remunerat.

De reținut este și că acest plafon al diurnei maxime de 3 salarii de bază aferente postului delegatului/ detaşatului se calculează făcând un raport al celor 3 salarii însumate la numărul de zile lucrătoare din luna în care s-a produs delegarea/detașarea. Rezultatul se multiplică cu numărul de zile de detașare/delegare sau de prestare a muncii în altă localitate, fie în țară, fie în străinătate.În continuare, vom ilustra alte câteva aspecte utile privind valorile diurnelor minime legale conform prevederilor legale și câteva exemple de diurne conform legislației în materie.  

Citește și despre: Orele suplimentare în Codul Muncii - scurtă analiză pe baza prevederilor actualizate

3. Alte aspecte utile privind valorile diurnelor pentru deplasările interne sau externe

Pentru a afla care este cuantumul plafonului neimpozabil al diurnei, după cum ai observat deja, trebuie să aflăm care este valoarea diurnei stabilită de legiuitor pentru angajații din instituțiile și autoritățile publice.

În acest sens, pentru diurna deplasărilor dintr-o localitate în alta, Hotărârea Guvernului nr. 714 din 2018 și Ordinul nr. 1235 din 2023 care modifică unele prevederi ale actului normativ guvernamental menționat sunt sediul materiei privind valoare diurnei pentru sistemul public. 

Astfel, pentru diurna de deplasare internă, în țară, diurna maximă legală pentru sistemul public este de 23 de lei/zi, indiferent de funcția pe care delegatul o îndeplinește la instituția publică sau autoritatea publică la care este angajat.Prin urmare, cuantumul diurnei care nu se impozitează este 23 lei x 2,5, adică, 57,5 lei pentru fiecare zi de delegare sau detașare pe teritoriul național. 

Prin urmare, acordarea unei diurne de 57,5 lei zilnic - în plafonul a 3 salarii de bază pentru postul angajatului detașat - nu se impozitează. Dacă angajatorul va acorda diurnă peste acest plafon, diurna se impozitează pentru valoarea care depășește plafonul deoarece se va considera, automat, ca venit de natură salarială sau asimilat salariilor și se va datora CAS, CASS, CAM și impozit pe venit, evidenţiându-se în ştatul de salarii. 

În ceea ce privește diurna pentru delegații sau deplasări externe, în afara țării, lucrurile sunt puțin mai complicate, în sensul că aici intervine un alt act normativ pe baza căruia se poate afla cuantumul nivelului legal acordat personalului român trimis în străinătate cu misiuni cu caracter temporar.

Este vorba aici de Hotărârea de Guvern nr. 518 din 1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, de altfel, singurul act normativ unde poate fi aflată o definiție concretă a diurnei. Este utilă deci citarea art. 5 alin.1, lit. a) din actul normativ menționat care stipulează că: 

”Art.5 (1) Personalului trimis în străinătate în condițiile prezentei hotărâri i se acordă:A. În străinătate, o indemnizație zilnică în valută primită pe perioada delegării și detașării în străinătate, denumită în continuare indemnizație de deplasare, compusă din:a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea;”

În continuare, anexa acestui act normativ prezintă o listă a țărilor de pe Glob și a diurnelor corespunzătoare în valută acordate personalului detașat care pot diferi de la o regiune geografică la alta.  

Astfel, de exemplu, pentru detașarea în Bulgaria, personalul autorităților și instituțiilor publice primește o diurnă de 32 de euro pe fiecare zi de delegare. 

Prin urmare, un angajator privat poate acorda o diurnă internațională legală în valoare de 32 euro x 2,5, adică de 80 de euro pentru fiecare zi în care angajatul/ administratorul remunerat este delegat în Bulgaria, sumă care va rămâne în plafonul neimpozabil, desigur, și aceasta limitată la maximul celor 3 salarii de bază aferente postului sau locului de muncă pe care îl ocupă angajatul căruia i se acordă diurna. Sumele care depășesc acest plafon se asimilează salariilor și se impozitează corespunzător.

În concluzie, acordarea diurnei este o modalitate de compensare a efortului unui angajat care se deplasează în interes de serviciul în țară sau străinătate și nu neapărat o bonificație sau o recompensă extraordinară. Desigur, pe de altă parte, odată ce cuantumul diurnei acordate depășește plafoanele impuse de legiuitor, diurna începe să fie asimilată veniturilor salariale și sumele care trec de aceste plafoane vor fi impozitate în mod similar unui venit salarial.